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摘要：PPP模式目前已成为转变政府职能，更好地发挥市场在资源配置中的作用，减轻地方债务规模和压力的重要途径。随着PPP项目逐步进入运营期，前期PPP相关合同和合作协议中设计的运营期政府付费相关的税务处理问题开始显现，主要涉及付费的增值税和企业所得税。PPP项目的付费是社会资本参与、项目运营、最终顺利移交的关键。PPP项目的付费是关于政府采购与社会资本提供商品、服务的一种长期合作契约关系，以实现对建设成本的回收和运营成本、管理费用、合理利润的覆盖，主要有使用者付费、政府付费和可行性缺口补助3种方式。目前国内关于PPP项目税收政策仍存在空白地带，项目不同的付费方式也对获得运营补偿的税收处理造成了困扰。结合实际案例，提出存在问题并尝试提出解决的合理建议，以期规范PPP项目的付费机制税收问题。
关键词：PPP模式；政府付费；可行性缺口补助
0引言
党的十八届三中全会对加快转变政府职能进行了深刻阐述，明确指出在加强市场活动监管的基础上，应减少政府对市场的过度干预，鼓励政府购买服务时引入竞争机制，并允许社会资本参与基础设施投资和运营。同时，随着国内经济迅猛发展和城市化进程的推进，公共基础设施建设的需求日益增长，单纯依靠国家或地方财政已难以满足这一需求。在这样的背景下，PPP（政府与社会资本合作，Public Private Partner⁃ships)模式应运而生，成为推动公共基础设施建设的重要力量。
PPP是一种公共部门与私人企业合作模式，PPP模式比较复杂，涉及政府、营利性企业和非营利性企业，参与主体包括政府及实施机构、社会资本、金融机构、专业运营企业等，部分学者直接将其定义为一种融资方式[1]。不同于联合国、加拿大、美国等定义中于字面的“私人企业”，国内由于PPP项目投资金额大、周期长、门槛较高，同时央国企的资源调配、抗风险、履约能力更强，相对于民企，政府方更倾向于选择央国企合作。这样虽然能够减少风险，但也会造成没有充分、全面地调动社会资本力量的弊端。
PPP模式是指政府与社会资本携手成立项目公司，共同构建一种长期的合作契约关系。这种关系旨在实现政府采购与社会资本提供的商品和服务的高效对接，从而在民事主体之间形成稳固的民事法律关系。PPP模式中由政府相关部门负责项目的征地拆迁等前期工作、特许经营许可、概算审批等。社会资本承担设计、建设、运营、维护等大部分工作，理应取得合理投资回报。PPP项目利润除项目公司收取的运营收入和政府付费扣除建设成本、运营成本、管理费用、财务费用、税金外获得的利润，还包括建设施工利润。PPP项目具有“准公共物品”属性，涉及公共收益及利息以及社会资本方的合理权益，需要税收政策的规范和大力支持。
1 PPP项目付费机制的基本形式
付费机制通常是PPP项目相关合作协议中最受关注的条款，是PPP项目能否实现公共利益和公共产品有效供给、满足社会资本需求的关键点。项目公司的产品或服务的销售收入购买者来源于政府、使用者，或二者的混合。由于不同PPP项目所涉及行业、公共服务类别、运作方式等不同，付费机制也差异较大。目前，付费机制主要有3种：
1.1使用者付费
使用者付费是使用者直接付费购买公共产品和服务。国家发展改革委对完全使用者付费项目的界定是“有明确的向使用者收费的渠道和方式，经营收费能够完全覆盖项目建设运营成本、满足合理投资回报，政府不承担任何运营期补贴支出责任的项目，项目公司直接从终端用户收取费用，以覆盖项目的建设成本、运营成本、财务费用等，并获得合理收益。这种付费方式下，项目公司与市场竞争下的其他公司类似，项目公司承担大部分运营风险，取得收益的规模取决于项目自身运营情况。一般而言，这种项目的获利能力较强、服务和产品使用量大且易量化、定价相对容易、结算便利。目前，使用者付费模式主要应用于高速公路和路桥通行收费、供水供热收费等项目，如福建泉州刺桐大桥项目。
1.2政府付费
政府付费，即由政府作为项目和服务的主要支付方，可视作政府的统一采购行为。该模式主要应用于收入微薄、难以量化收益，或者项目公司直接收费困难的公益性项目，如污水处理、垃圾焚烧、海绵城市、城市亮化、排水管网及环境整治等。政府在确定付费金额时，会全面考量项目的建设成本、运营费用及实际使用状况。需要注意的是，政府付费模式对地方财政的偿债能力、预算编制和执行能力均有较高要求。
1.3可行性缺口补助
可行性缺口补助是介于使用者付费和政府付费的一种折中选择，这类项目通常定价较低、使用者不足。以有轨电车项目为例，这类项目往往建设成本高昂，但票价设定相对较低，且客流量可能无法满足运营需求。同样地，地下管廊项目也可能面临入廊率不足的问题。在这些情况下，结合使用者付费和可行性缺口补助的方式能够有效支持项目的可持续运营。尽管国际上对于可行性缺口补助的具体定义、适用范围和补助方式尚未形成统一、明确的规范，但在实际操作中，政府可采取多种广义上的补助措施。例如，提供优惠贷款担保、无偿划拨土地、引入投资基金、政府股东放弃分红权，以及授予项目商业资源开发权益等。这些措施不仅有助于弥补项目的经济可行性缺口，还能在一定程度上减轻地方财政的负担，促进项目的顺利实施和长期稳定发展。例如，中国水电国际柬埔寨甘再水电站项目签订的“照付不议”购电协议也具有可行性缺口补贴的性质，如果使用者不能全额使用、购买当年提供的规定发电量，当地电力局则无条件支付使用者购买不足部分的电量价款，且柬埔寨政府担保予以托底[2]。
2 PPP项目付费形式的税收问题
国内从20世纪80年开始引入PPP模式，经历了前期的高速发展后，速度趋缓，在PPP项目实施过程中，出现了一系列复杂且棘手的问题，例如政府付费超过财政支出“红线”、后续融资不到位、项目核心边界条件发生重大变化、明股实债、隐性债务、PPP合同绩效考核条款不合理等一系列问题，财政部和地方政府财政厅等相关部门也进行了多轮的排查，并对不符合入库条件的PPP项目清退出库。此外，我国当前的税收法律体系尚待完善，这在一定程度上制约了PPP模式的可持续发展，也影响了社会资本参与PPP项目的积极性。特别是在可行性缺口补助领域，PPP项目的税收政策还存在诸多空白和争议，这进一步加大了PPP项目实施的难度与不确定性。目前PPP项目的税收政策空白和争议主要涉及可行性缺口补助领域。
2.1使用者付费或政府付费的税收问题
使用者付费和政府付费对应为经营性项目和非经营性项目。在PPP项目是政府与社会资本达成契约的购买关系下，项目公司提供的公共产品或服务，与市场经济下的其他法人的销售行为没有差异。项目公司从使用者或者政府方取得的收入，应该缴纳增值税与企业所得税，由于核算和交易清晰，在实际操作中一般存在问题和争议较少。
2.2可行性缺口补助的税收问题
可行性缺口补助计算形式多样，涉及的变量多且复杂，直接影响增值税和企业所得税的应税范围或者应纳税额，涉税风险大。同时缺少关于PPP项目专门和统一的税收法法规，税务机关和纳税人无从下手。
城市地下管廊等PPP项目通常采用的可行性缺口补贴公式见式(1),将补贴公式转化成式(2)后更容易理解，即项目公司的所有收入（可行性缺口补助和使用者付费）来源于对建设成本和运营成本的覆盖。这里的运营成本未覆盖财务费用，可以认为建设期的融资贷款本金已经投入建设成本，建设成本的回收已经在考虑合理利润和资金时间价值的情况下覆盖了运营期内财务费用的支出。地方政府相关部门在竣工结算中对建设成本的审定和参照的地方发展改革委批复概算金额，更倾向于认定为含税金额，所以式(1)(2)中可行性缺口补贴的计算还需要考虑成本是否含税，这关系着收入是否含税，最终直接影响增值税税后收入净额和间接影响企业所得税的应纳税额。
如果是价格补贴，其定性比较容易。按照国家税务总局2019年发布的《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）（以下简称“45号文”）中的关键点，需要区分项目公司取得的补贴收入是否与提供商品和服务的数额直接挂钩，一般情况下与公共产品销售数量或公共产品提供服务有关，项目公司由于销售或提供服务获得的价格补贴应当界定为项目公司取得的主营业务收入的一部分，按规定应缴纳增值税与企业所得税。
如北京地铁4号线项目，项目公司可以在客流量连续3年低于测算客流量的80%时放弃项目或者申请补偿，以弥补客流量不足导致的收入不足，可以视同政府购买的“客票”，“缺口补助”应视同项目运营收入，缴纳相关流转税和企业所得税。北京地铁4号线项目是对于客流量的补偿，另外一种对于票价的补偿的算法，也可以视同政府购买的“客票”。例如基于固定客流量，若能覆盖建设成本、运营总成本、合理回报下的影子票价（又称“客流补贴模式”，是以客流为基础指标，根据运营与实际收入之间的差额，将补贴均摊至“运输人数”对应的票价之中）是5.5元／人次，政府定价为票价3元／人次，用于计算补助金额的2.5元／人次就是政府为乘客承担的部分票价。计算过程为
根据式(6),这种补贴方式的关键点在于预测客流量，在测算客流量固定、不涉及触发调整机制的情况下，因为核定票价固定，则票务收入（测算客流量下）和非票务收入（广告资源等商业资源）固定，最终补贴金额是固定金额，对于项目公司的补贴回款计算可能更清晰，但是这种模式下实际客流量不足的风险可能由项目公司承担。
2.3政府补助与可行性缺口补助的税收问题辨析
“政府补助”与“可行性缺口补助”的税收待遇不同。政府补助在往往会被认定为不征税收入。形式上看，政府是企业提供交易的第三方，政府补助与提供服务的企业没有直接联系，企业申请的补助与实际提供服务的数量与金额不一定是完全相符的，两者之间没有交易合同，是获得政府的奖励性质的补助。比如节能减排补助，以奖代补主要根据节能减排工作绩效分配，是对企业减少和节约成本的鼓励，与企业提供公共服务的数量和质量没有直接关系。获得的可行性缺口补助，是基于政府采购契约关系产生的债权、债务关系，属于政府与企业间交易行为，项目公司取得可行性缺口补贴是收回建设成本，保证项目运营期正常运作，获取合理回报的保证。在税收实践中可能会出现应税范围争议、适用税率争议、纳税义务发生时间争议。
2.3.1应税范围争议，即可行性缺口补贴是否应缴纳增值税
参照45号文，企业取得的补助如果与提供服务和公共产品的数量直接挂钩，则需要缴纳增值税，其他情形下的补助不需要缴纳。《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》规定：“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”从式(1)形式上来看，可行性缺口补贴金额未与提供公共服务的数量直接挂钩，从式(6)形式上来看，如果使用固定的测算客流量，补贴金额固定，可行性缺口补贴金额也并未与提供公共服务的数量直接挂钩。
在学术界通常有3种观点，以武彦民和岳凯[3]代表的第一种观点认为通常涉及政府支付行为的PPP项目难以盈利，需要政府付费的支持，也是作为对收入不能覆盖建设成本和运营成本的补偿，应认为是政府补助，可以作为不征税收入。马蔡琛和袁娇[4]认为对政府付费征税会加剧税收的扭曲效益，造成重复征税；第二种观点认为这部分收入应视同主营业务收入。辛连珠[5]认为在税法没有特别规定的情况下，征收增值税与企业所得税属于税法的理性选择；虽然不是税务文件，京政发〔2015〕14号是少有的明确政府运营补助按照主营收入核算的地方政府文件，基于此，吕敏和廖振中[6]认为政府支付本质上就是一种市场化的购买行为，应缴纳相应的增值税和企业所得税；第三种观点认为对于政府付费倾向于按照政府付费处理，可行性缺口补助倾向于认为按照政府补助处理，并强调要及时与当地税务机关沟通，具体情况具体分析[7]。
2.3.2适用税率争议
可行性缺口补助一般包括项目建设成本的收回，传统的建设项目由总承包方或者施工方作为乙方，政府方作为业主方，由乙方向业主方开具建安费的增值税发票并缴纳增值税。PPP项目中，项目公司作为名义上的业主方，往往未向政府方开具增值税发票，因此部分省市的操作过程中会考虑可行性缺口补贴开具建安费发票。比如《湖北省营改增问题集》(2018年1月发布）明确：在BOT项目的经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用税率计税；《河南省国税局营改增问题快速处理机制专期十七》(2016年12月15日发布）指出对可行性缺口补贴分别核算，按照9%（建筑服务）及6%（金融服务）分开开票，纳税人在实际运营中取得的全部价款和价外费用，根据实际提供的服务项目对应的税率计算缴纳增值税，未分别准确核算的，一律从高适用税率。《建筑服务业增值税管理指引（试行）》（四川省国税局2017年10月）提到：无论是使用者付费，还是从政府获得的收入，都应作为主营业务收入，按实际提供的服务项目计算缴纳增值税，未分别核算的，一律从高适用税率征收。纳税人未实际运营项目，取得的收入全部来自政府付费，如果PPP项目合同对政府付费中包含的本金和回报进行明确约定的，政府付费中包含的本金不征收增值税，回报按照“贷款服务”征收增值税。
所以税收实践过程中由于涉及建设成本和投资回报，实际按照9%（建筑服务）及6%（金融服务）分开开票较合理，项目公司建设成本部分可以简单理解为项目公司为政府方垫付的投资本金，收回的可行性缺口补贴大于投资本金的部分简单理解为投资回报，相应地在会计处理上将投资本金按照金融资产—长期应收款核算，按照摊余成本处理，投资回报部分确认金融资产利息收入。相对于可行性缺口补贴全部按照项目公司提供的公共产品和服务适用税率缴税，如交通运输业、不动产租赁税率都是9%,这种方式能够减轻项目公司的税收负担。
2.3.3纳税义务发生时间争议
根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）中第六条关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题：企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。企业取得其他的政府财政支付按照实际取得收入的时间确认收入。相对于税收口径主要认可收付实现制，国际会计准则(IFRS)和美国会计准则(U.S.GAAP)普遍采用权责发生制。由于国内参与PPP项目的主要是七大建筑央国企，出于收入和成本配比合理、企业年度减亏治亏压力等需按照实际运营时间提前确认运营收入，而可行性缺口补贴受制于财政资金压力、绩效考核流程等往往拨付进度会滞后。税收实践中可行性缺口补贴的增值税一般可以实际收取补贴的时候缴纳，但是企业所得税在汇算清缴前一般需要提前缴纳，同时为了规避后期实际收取的可行性缺口补贴大于已实际确认收入金额而产生的滞纳金，企业所得税都是按照足额甚至超额计算、缴纳。另外可行性缺口补贴确认应收账款后未及时收回产生的减值准备，因企业所得税汇算清缴不允许税前扣除，又会进一步加大项目公司提前缴纳企业所得税的税收负担。即使满足《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号文）中不征税的3个条件，又会受制于企业所得税法实施条例中满足不征税收入所形成的费用、计算的折旧、摊销不允许税前扣除的条款[8]。企业所得税在提前足额、超额缴纳，退税渠道不通畅、可行性缺口补贴不能及时到位的情况下，又会加大项目公司的资金压力，不利于PPP项目运营期的持续、健康发展。
3结语
目前我国的PPP项目涉及的税收政策宏观上缺乏整体规划、具体细节存在法律空白，针对PPP模式实施过程中出现的税收问题，需要借鉴国际先进经验、结合实际国情，精准施策。
短期上需要修改和补充完善税收政策，健全PPP项目建设、运营、退出、移交等全周期涉税政策体系，必要时可以制定出台一次性、专门性、临时性的PPP项目专项政策；加大PPP项目运营期前期和付费过程的税收优惠力度，减轻项目公司和社会资本资金压力，充分调动积极性，提高资源配置效率；加强部门间协调和政策间协调力度，解决顶层设计层面国家发展改革委、财政部关于PPP的政策规范不能完全一致的问题[9],提高税收政策、财政等其他政策的协调度，创造一个PPP健康稳定发展的政策环境。
长期上需要从财政税收、行政法律等层面进行根本的体制改革。继续深入推进增值税改革，简并及降低税率，减轻税收扭曲效应，提高税收效率，更好地发挥税收对收入的调节作用；完善分税制改革，合理划分中央和地方的权利界限、支出责任，减少共享税，培育地方财政自主“造血能力”，既能限制地方政府对PPP项目的干越，又能调动地方政府实施PPP项目的积极性。
PPP的发展离不开税收政策的支持，同时也会倒逼税收制度的改革。完善PPP项目付费机制税收政策，对于转变政府职能、深化供给侧改革、降低地方政府债务风险、减轻财政压力、提高市场配置资源效率，提升国家治理能力、保障社会资本的合理回报和参与PPP项目的积极性具有重要的现实意义。
参考文献
[1]李秀辉，张世英.PPP：一种新型的项目融资方式[J].中国软科学，2002(2):52⁃55.
[2]孟宪超.PPP模式及中国水电国际海外实践案例研究[D].北京：首都经济贸易大学，2012.
[3]武彦民，岳凯．我国PPP项目税收支持政策：现状与完善[J].税务研究，2016(9):25⁃29.
[4]马蔡琛，袁娇.PPP模式的税收政策与管理[J].税务研究，2016(9):9.
[5]辛连珠.PPP项目付费机制税收问题研究[J].税务与经济，2017(2):85⁃88.
[6]吕敏，廖振中．税收中性视野下PPP的税收制度嵌入路径[J].税务研究，2017(5):70.
[7]华税律师事务所税务筹划业务部.PPP模式税务问题与分析[J].中国财政，2016(7):45⁃46.
[8]郭建华．我国政府与社会资本合作模式(PPP)有关税收问题研究[J].财政研究，2016(3):77⁃90.
[9]高萍，郑植.PPP项目税收政策研究：基于PPP模式全生命周期税收影响的分析[J].中央财经大学学报，2018(12):14⁃24.后台-系统设置-扩展变量-手机广告位-内容正文底部 -
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国内PPP项目付费机制税收问题研究论文
人参与 2024-10-29 11:13:05 分类 : 管理学 点这评论 作者：团论文网 来源：https://www.tuanlunwen.com/
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